Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика

Розділ 11.

ОБЛІК ІНВЕСТИЦІЙ

11.3. Облік капітального будівництва у підрядчика

Капітальне будівництво може здійснюватись як підрядним, так і господарським способом. При підрядному способі виконання робіт, витрати з будівництва здійснює підрядчик. Взаємовідносини між підрядчиком і замовником будуються на основі договору підряду, яким визначається також порядок здійснення розрахунків за повністю завершений будівництвом об’єкт чи за окремі етапи, черги, комплекси, конструктивні елементи, окремі види робіт. Перед укладанням договору підряду необхідно, щоб замовник забезпечив підрядчика проектно-кошторисною документацією на об’єкт будівництва та дозвільними документами на здійснення будівельних робіт.

Виконані роботи замовник оплачує щомісяця або у інші періоди, визначені договором підряду на підставі довідок про вартість виконаних робіт (форми КБ-2 та КБ-3).

Кінцевий розрахунок з підрядчиком відбувається після завершення будівництва і затвердження акту приймальної (робочої) комісії про введення об’єкту будівництва в експлуатацію.

Витрати за будівельним контрактом включають:

— витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням даного контракту;

— загально-виробничі витрати.

До складу витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з П(с)БО 16 “Витрати”.

До складу загально-виробничих витрат включаються передбачені П(с)БО 16 “Витрати” затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва. Загально-виробничі витрати складаються з:

— постійних загально-виробничих витрат (розподілені та нерозподілені);

— змінних загально-виробничих витрат.

До постійних загально-виробничих витрат належать витрати, які залишаються незмінними в разі зміни обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт.

Постійні загально-виробничі витрати розподіляються між об’єктами витрат з використанням бази розподілу, обраної будівельною організацією самостійно, виходячи з нормальної потужності цієї організації.

Нормальна потужність будівельної організації визначається як очікуваний середній обсяг виконуваних робіт, що може бути досягнутий за умови звичайної діяльності будівельної організації протягом кількох років, з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Розподіл загально-виробничих витрат між об’єктами будівництва (з урахуванням специфіки робіт, що виконуються) може здійснюватись за наступними методами:

— пропорційно до прямих витрат;

— пропорційно обсягам доходу;

— пропорційно до прямих витрат на оплату праці;

— пропорційно до відпрацьованого будівельними машинами і механізмами часу тощо.

Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

— адміністративні витрати;

— витрати на збут;

— інші операційні витрати;

— витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту.

У кошторисну вартість робіт включаються витрати за період з дати укладання будівельного контракту до дати його завершення. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, понесені підрядчиком при його укладанні, якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. У цьому складається принципова відмінність норм п. 1 П(с)БО 18 від П(с)БО 16.

Якщо контракт, за яким ведуться переговори, не підписаний до закінчення звітного періоду (на дату балансу), то такі витрати визнаються витратами звітного періоду без включення їх у наступних звітних періодах у витрати за цим будівельним контрактом.

Приклад. Керівник будівельно-монтажного управління (БМУ) одночасно веде переговори про укладання трьох контрактів. На дату балансу укладений один контракт. Відображення витрат із укладання контрактів у бухгалтерському обліку наведено в табл. 11.3.

Таблиця 11.3.

Відображення витрат із укладання контрактів

Облік витрат у підрядчика ведеться в розрізі об’єктів будівництва на рахунку 23 “Виробництво”. При цьому, брак виробництва та витрати з його усунення до витрат виробництва не включаються. Фізичні обсяги будівельних робіт відображають у журналі обліку виконаних робіт (форма КБ-6), який заповнюють на підставі даних обміру. При обліку витрат будівельної організації слід також враховувати вимоги Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Державного комітету України з будівництва та архітектури від 16.02.04 № 30. Ці рекомендації розроблені відповідно до Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” та на основі національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку і враховують положення Господарського кодексу України.

Згідно з П(с)БО 18 “Будівельні контракти” дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом. Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

Доходи і витрати визнаються під час виконання будівельного контракту з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат даного контракту може бути оцінений вірогідно.

Ступінь завершеності робіт з будівельного контракту може визначатися різними способами. Підрядчик використовує метод, що дає змогу оцінити виконану роботу з більшим ступенем вірогідності залежно від умов контракту за одним із методів, зазначених у п. 4 П(с)БО 18, а саме:

— вимірювання та оцінка виконаної роботи;

— співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

— співвідношення фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Оцінка доходу протягом виконання будівельного контракту переглядається у разі:

— погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання;

— зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною за наявності умов, що передбачають її зміни.

Підставою для оплати виконаних робіт є:

— у разі залучення бюджетних коштів чи засобів підприємств, установ і організацій державної форми власності — ф. № КБ-2в “Акт приймання виконаних підрядних робіт”;

— незалежно від джерел фінансування — ф. № КБ-3 “Довідка про вартість виконаних підрядних робіт і витрати”.

П(с)БО 18 введені нові поняття: валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом та валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом.

Валова заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом — сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків) над сумою проміжних рахунків (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валова заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом — сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків) над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту.

Валову заборгованість замовників за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі незавершеного виробництва.

Валову заборгованість замовникам за роботи за будівельним контрактом підрядник наводить у складі інших поточних зобов’язань.

Сума проміжних рахунків відображається відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291, та одночасно за дебетом субрахунку 238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами” і кредитом субрахунку 239 “Проміжні рахунки” рахунка 23 “Виробництво”. Після завершення будівельного контракту сальдо на зазначених субрахунках списується зворотною кореспонденцією рахунків.

Розглянемо на конкретному прикладі алгоритм проводок із виконання контракту згідно з П(с)БО 18.

Приклад. Підприємство уклало договір на будівництво автомобільної дороги на суму 360 тис. грн. з ПДВ, передбачені витрати — 240 тис. гри. Здача виконаних робіт передбачається у 3 етапи собівартістю 48, 90 та 102 тис. грн. Проводки із відображення в обліку доходів та витрат наведено у табл. 11.4 і 11.5.

Основні проводки у підрядчика при реалізації виконаних робіт за відсутності проміжних етапів наведено у табл. 11.6.

Таблиця 11.4.

Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата здійснюється після підписання актів виконаних робіт)

238 “Завершені етапи за незакінченими будівельними контрактами”.

239 “Проміжні рахунки”.

Таблиця 11.5.

Відображення в обліку доходів і витрат будівельної організації (оплата проводиться авансовими платежами)

Таблиця 11.6.

Основні проводки виконаних робіт у підрядчика без відображення етапів виконаних робіт